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Consulta sobre consolidación de estados financieros cuando una sociedad controlada adopta las NIIF con antelación a su sociedad controlante

Antecedentes

La Resolución Técnica N° 26 (en su texto ordenado establecido por la Resolución Técnica N° 29) y las normas de la Comisión Nacional de Valores, establecen una fecha en que la adopción de las NIIF resulta obligatoria (ejercicios comenzados desde el 1° de enero de 2012) y admiten la aplicación anticipada de tales normas, en los ejercicios iniciados desde el 1° de enero de 2011.

Consulta recibida (sintetizada):

En el caso de que una sociedad controlada aplique NIIF respecto de sus estados contables a un cierre de ejercicio y la sociedad controlante aplique a ese cierre de ejercicio las normas contables locales vigentes ¿de qué modo repercute el reconocimiento del pasivo por impuesto diferido generado por el ajuste por inflación aplicado por parte de la sociedad controlada con carácter previo a la fecha en que lo reconocerá la sociedad controlante?

Respuesta:

Independientemente de los criterios contables utilizados por la sociedad controlada, la sociedad controlante es la que define las políticas contables para sus estados financieros individuales y por ende para sus estados financieros consolidados. De manera que si la controlante prepara sus estados contables sobre base de normas locales vigentes, debe practicar los ajustes extracontables a los estados financieros de su controlada, que aplicó criterios contables diferentes, de manera de consolidar información preparada sobre bases uniformes con las que utiliza la sociedad controlante y esto incluye el tema del reconocimiento o no reconocimiento del pasivo por impuesto diferido aludido en la consulta.

Esta respuesta se basa en la aplicación de la RT 21 – sección 2.5.5. Requisitos para la aplicación del método, apartado c), punto 1), que establece:

“c) Normas contables a emplear
“Los estados contables de todos los integrantes del ente consolidado deben ser preparados “aplicando las mismas normas contables en cuanto a:
“1) Reconocimiento y medición contable de activos, pasivos y resultados;
“2) conversión de las mediciones contenidas en los estados contables, originalmente “expresadas en otras monedas;
“3) agrupamiento y presentación de partidas en los estados básicos e información adicional.
“En caso que existieran errores contables significativos en los estados contables a consolidar,
“la sociedad controlante deberá ajustarlos previamente a las eliminaciones, para evitar su “traslado a los estados contables individuales y consolidados.
“Si las normas contables aplicadas por las sociedades del grupo difieren entre sí, la “controlante deberá ajustar las utilizadas por las controladas para uniformarlas con las “propias”

Adicionalmente, debe considerarse que cuando la controlante prepare sus estados financieros de acuerdo con las NIIF, deberá aplicar el párrafo D17 de la NIIF 1 que, en la parte pertinente, dice: “Sin embargo, si una entidad adopta por primera vez las NIIF después que su subsidiaria (o asociada o negocio conjunto), ésta, medirá, en sus estados financieros consolidados, los activos y pasivos de la subsidiaria (o asociada o negocio conjunto) por los mismos importes en libros que figuran en los estados financieros de la subsidiaria (o asociada o negocio conjunto), después de realizar los ajustes que correspondan al consolidar o aplicar el método de la participación, así como los que se refieran a los efectos de la combinación de negocios en la que tal entidad adquirió a la subsidiaria.”

Si la sociedad controlante estima que la registración del pasivo por parte de la sociedad controlada (subsidiaria) impactará significativamente en sus propios estados financieros cuando éstos se preparen bajo NIIF, deberá revelar tal circunstancia en sus estados contables – preparados bajo normas locales – en la nota referente a los efectos estimados de la futura aplicación de las NIIF.

La Comisión Interinstitucional CNV – FACPCE para la implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera ("CIARNIIF") fue creada para analizar y dar respuesta a las consultas que formulen aquellas personas interesadas en la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera ("NIIF") a los estados financieros de las entidades obligadas a tal aplicación por las Normas de la Comisión Nacional de Valores de la República Argentina. Su creación está prevista en el plan de adopción de las NIIF establecido para dichas entidades por la CNV. La CIARNIIF emite opinión interpretativa sobre aquellas consultas que, a su criterio, se refieren a temas que no están expresamente resueltos en las NIIF y que, según su entendimiento, requieren una interpretación inmediata en función del plazo existente para la presentación de los estados financieros por las entidades obligadas. Las opiniones interpretativas que emite la CIARNIIF (i) representan la opinión colectiva consensuada entre los miembros de la CIARNIIF, pero no representan sus opiniones individuales o las opiniones individuales de las organizaciones a las que ellos pertenecen; (ii) no han sido aprobadas o rechazadas o de alguna manera tratadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad ("IASB") o por el Comité de Interpretación de Normas Internacionales de Información Financiera ("IFRIC"); y (iii) no representan la opinión, la interpretación o la adopción de alguna postura oficial por el IASB o el IFRIC respecto de la consulta formulada, pudiendo en el futuro estos organismos tener una opinión o interpretación o adoptar una posición que coincida o que difiera de la opinión interpretativa de la CIARNIIF, en cuyo caso, a partir del momento de la emisión de una opinión o una interpretación o de la adopción de una posición por el IASB o el IFRIC, tendrán plena vigencia estas últimas.

Consulta sobre la aplicación de las NIIF en la preparación de laInformación contable intermedia de las sociedades que tienen oferta pública de valores negociables de corto plazo

Antecedentes

El artículo 1 de la RG N° 577 de la CNV, que sustituye el artículo 106 del apartado VI.7 del Capítulo VI de las NORMAS, establece que las emisoras que con exclusividad efectúen oferta pública de valores representativos de deuda de corto plazo de acuerdo con el régimen especial estarán eximidas de la presentación de los Estados Contables trimestrales, debiendo acompañar con periodicidad trimestral:

un estado de movimiento de fondos;
un cuadro de estructura patrimonial (activo corriente y no corriente; pasivo corriente y no corriente; patrimonio neto);
un cuadro de estructura de resultados (resultados: operativo ordinario, financiero, otros ingresos y egresos, extraordinarios, impuestos y final), y
las aclaraciones y explicaciones necesarias para una mejor interpretación por parte de los inversores. La documentación indicada deberá tener un informe de revisión limitada del auditor externo y del órgano de fiscalización, y ser aprobada por el órgano de administración.

Consulta recibida (sintetizada):

Si en el caso de sociedades que no califiquen como PYMES, y a partir del ejercicio en el que deba aplicarse obligatoriamente las NIIF, es apropiado interpretar que la información contable intermedia mencionada no debe ser preparada de acuerdo con los requisitos de presentación previstos en la NIC 34, sin perjuicio de la aplicación de los criterios de medición establecidos en dicha norma internacional.

Dado que la información contable intermedia mencionada es preparada exclusivamente para dar cumplimiento a los requerimientos de información resumida establecidos en la RG N° 577 de la CNV, cuyas bases debieran ser descriptas en nota, y no constituye una presentación completa de estados contables de períodos intermedios preparados de acuerdo con las NIIF, si es apropiado que el informe especial de revisión limitada incluya una manifestación del tipo “no hemos tomado conocimiento de ninguna modificación significativa que deba efectuarse a la Información Contable mencionada para que la misma esté presentada de conformidad con las bases descriptas en la Nota xxx de dicha Información Contable”

Respuesta:

Sí. Tal cual lo prevé la RG 577mencionada, no se requiere la presentación de estados contables trimestrales sino cierta información contable que se detalla en dicha Resolución y, por ende, no se requiere que la misma deba ser confeccionada de acuerdo con los criterios de exposición de la NIC 34, sino con los criterios resumidos previstos en dicha Resolución. En nota a dicha información contable deberá incluirse las bases utilizadas en su preparación e indicarse que no constituye una presentación completa de estados contables de períodos intermedios preparados de acuerdo con los criterios de exposición previstos en la NIC 34 y que, en consecuencia, no se trata de una presentación de estados contables de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Sí, teniendo en cuenta que dicha información contable intermedia debe ser preparada siguiendo los criterios establecidos en la RG N° 577.

Consulta sobre utilización de la NIC 34 “Información financiera intermedia” en la presentación de los estados financieros trimestrales durante el primer ejercicio de aplicación de NIIF

Antecedentes

La NIC 34 “Información financiera intermedia” admite la alternativa de presentar estados financieros condensados en cierres intermedios de cada ejercicio. Al adoptarse plenamente las NIIF por la Resolución Técnica N° 26 (ahora en su texto ordenado por la Resolución Técnica N° 29), a su vez incorporada a las normas de la CNV, dicha norma rige para la presentación de los estados contables intermedios y por ende está vigente la posibilidad de presentar estados financieros condensados tal cual se los define en la NIC 34.

Consulta recibida (sintetizada):

¿Se puede utilizar la alternativa de estados financieros condensados en la primera presentación de estados financieros trimestrales? El caso presentado se refiere a un cierre de ejercicio 31 de diciembre, con adopción de NIIF para la fecha en que es obligatoria su utilización. Vale decir que la primera presentación de estados financieros trimestrales será la correspondiente al período que terminará el 31 de marzo de 2012.

Respuesta:

El párrafo 23 de la NIIF 1 requiere que las entidades expliquen de qué forma la transición a NIIF impactó en la situación financiera, su performance y su flujo de efectivo. Para cumplir con este requerimiento, el párrafo 24 de la NIIF 1 establece que una entidad debe revelar las reconciliaciones del patrimonio anteriormente reportado de acuerdo con las normas contables profesionales anteriores a la vigencia de las NIIF: (a) a la fecha de transición a NIIF; (b) al cierre del ejercicio anterior; y (c) al cierre del periodo intermedio comparativo. De acuerdo con el párrafo 32.b) de la NIIF 1, las reconciliaciones por los periodos anuales pueden no ser incluidas en los primeros estados financieros trimestrales bajo NIIF de una entidad si las mismas están incluidas en otro documento publicado y los estados financieros trimestrales hacen referencia a ese documento.

Asimismo, el párrafo 33 de la NIIF 1 establece que si un adoptante de NIIF no incluyó, en sus estados financieros más recientes preparados de acuerdo con las normas contables profesionales anteriores a la vigencia de las NIIF, información relevante para comprender el periodo trimestral actual, dicha información debe ser incluida en sus primeros estados financieros trimestrales de acuerdo con NIC 34, o debe hacerse la referencia a otro documento publicado que incluya esta información. Los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 1 adicionalmente explican, en su párrafo FC96, que “…la información financiera intermedia confeccionada según la NIC 34 es menos útil, para los usuarios, si los últimos estados financieros fueron preparados utilizando los PCGA anteriores, que si hubieran sido elaborados según las NIIF. Por tanto, el Consejo llegó a la conclusión de que la primera información financiera intermedia según la NIC 34 debía incluir suficiente información como para permitir a los usuarios comprender cómo afectó la transición a NIIF a las cifras presentadas, tanto en los estados anuales previos como en los periodos intermedios…”

Es decir que, de acuerdo con lo mencionado anteriormente, se puede utilizar la alternativa de estados financieros condensados en la presentación de los estados financieros de los tres primeros trimestrales en el año de adopción de NIIF.

Para determinar cuál es la información adicional que debe ser incluida en los estados financieros trimestrales o en los últimos estados financieros preparados de acuerdo con las normas contables profesionales anteriores a la vigencia de las NIIF se deben evaluar los hechos y circunstancias relevantes para cada entidad. Como ejemplos, sin que a partir de los mismos se infiera que estas revelaciones son siempre apropiadas y que otras no son necesarias, podemos mencionar:

Descripción de los juicios que la entidad haya realizado en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad y que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros (NIC 1, párrafo 122)
Estimaciones contables significativas y causas de incertidumbre en las estimaciones (NIC 1, párrafo 125)
Actualización de la información de riesgo de mercado y otras revelaciones sobre instrumentos financieros, principalmente en aquellas entidades en las que se produzca un cambio significativo en la base de medición de activos y pasivos financieros por la adopción de NIIF
Aperturas de rubros que no se presentaban en los estados financieros preparados bajo las normas contables profesionales anteriores a la vigencia de NIIF y que son requeridos por NIIF
Información con partes relacionadas como, por ejemplo, la compensación al personal gerencial clave
El resultado por acción del ejercicio recalculado bajo NIIF
Información por segmentos de negocio requeridas por la NIIF 8

Consulta sobre tratamiento contable bajo NIIF de gastos de emisión de acciones, cuando la emisión se efectúa con una prima

Antecedentes

El artículo 202 de la Ley de Sociedades N° 19.550 se refiere a la emisión de acciones con prima, para conservar la igualdad en cada emisión. El tercer párrafo del referido artículo señala: “El saldo que arroje el importe de la prima, descontados los gastos de emisión, integra una reserva especial. Es distribuible con los requisitos de los artículos 203 y 204. Si bien las normas profesionales contables no tratan específicamente el tema de la imputación de los gastos de emisión, por aplicación del artículo 202 antes citado, el criterio general es la deducción de tales gastos de la prima de emisión.

Consulta recibida (sintetizada):

En el caso de una emisión de acciones con prima, en estados financieros preparados sobre la base de NIIF, los gastos de emisión ¿pueden ser deducidos de la prima de emisión?

Respuesta:

Los gastos de emisión de acciones deben exponerse deducidos de la prima de emisión, en función de los dispuesto por el párrafo 35 de la NIC 32 “Instrumentos financieros: presentación”, que dice: “Los intereses, dividendos, y pérdidas y ganancias relativas a un instrumento financiero o a un componente del mismo, que sea un pasivo financiero, se reconocerán como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio. Las distribuciones a los tenedores de un instrumento de patrimonio serán cargadas por la entidad directamente contra el patrimonio, por una cuantía neta de cualquier beneficio fiscal relacionado. Los costos de transacción que correspondan a cualquier partida del patrimonio se tratarán contablemente como una deducción del patrimonio, por un importe neto de cualquier beneficio fiscal relacionado.”

El párrafo transcripto, en su parte final, se aplica muy directamente a los gastos de emisión (netos, de corresponder, de cualquier beneficio fiscal relacionado) y establece que se tratarán contablemente como una deducción del patrimonio, sin especificar una partida de la cual practicar tal deducción. A los efectos de la deducción del patrimonio, lo más apropiado es aplicar la norma legal que establece que la deducción debe hacerse de la prima de emisión, para el caso de que dicha prima existiera.

Consulta sobre aplicación del artículo 114 (Capítulo XXXI) de las Normas de la Comisión Nacional de Valores - Nuevo Texto 2001 (texto aprobado por RG 368 y actualizado hasta la RG 587) y la pertinente aclaración publicada en el sitio web del Organismo bajo el título “Reconocimiento del pasivo por impuesto diferido originado en la aplicación del Ajuste por Inflación - Aclaración - Noviembre 2010”

Antecedentes

La disposición del artículo 114 del Capítulo XXXI – Disposiciones Transitorias de las NORMAS (N.T. 2001 y modif..) de la CNV establece bajo el título “Reconocimiento del pasivo por impuesto diferido originado en la aplicación del ajuste por inflación” que “Las emisoras que ejercieron la opción de informar en nota a los estados contables el pasivo por impuesto diferido originado en la aplicación del ajuste por inflación, efectuarán el reconocimiento contable de dicho pasivo con vistas a la implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera, con contrapartida en resultados no asignados. Este reconocimiento podrá efectuarse en cualquier cierre de período intermedio o anual hasta la fecha de transición a las Normas Internacionales de Información Financiera, inclusive. Por única vez, las asambleas de accionistas que consideren los estados financieros del ejercicio en que fue reconocido el pasivo por impuesto diferido, podrán imputar el monto del débito a resultados no asignados antes aludido, contra rubros integrantes del capital que no estén representados por acciones (Capital social) o contra cuentas de ganancias reservadas. No se establece un orden predeterminado para esta imputación.”

Por su parte la aclaración publicada por la CNV señala: “Ante consultas recibidas la COMISIÓN NACIONAL DE VALORES aclara que, con relación a lo establecido por el artículo 114 del Capítulo XXXI - DISPOSICIONES TRANSITORIAS, en la parte que se refiere al reconocimiento del impuesto diferido originado en la aplicación del ajuste por inflación, cuando dice: "Este reconocimiento podrá efectuarse en cualquier cierre de período intermedio o anual hasta la fecha de transición a las Normas Internacionales de Información Financiera, inclusive.", la expresión "fecha de transición" debe entenderse que el reconocimiento podrá efectuarse en cualquier cierre de período intermedio o anual hasta el cierre del ejercicio inmediato anterior al primer período en que se apliquen por primera vez las Normas Internacionales de Información Financiera, inclusive.”

Consulta recibida (sintetizada):

¿Puede la emisora de oferta pública aplicar el mismo tratamiento societario respecto del pasivo por impuesto diferido originado en el ajuste por inflación reconocido a través de la aplicación del método de la participación (método del valor patrimonial proporcional) para medir las inversiones en entidades subsidiarias (sociedades controladas), entidades controladas en forma conjunta y entidades asociadas (entidades en las que se posee influencia significativa, no siendo controladas ni sujetas a control conjunto)?

Respuesta:

La norma no discrimina entre los efectos de reconocer el pasivo propio por impuesto diferido originado en el ajuste por inflación o el mismo pasivo proveniente de las entidades subsidiarias o controladas en forma conjunta o en las asociadas, de manera que puede aplicarse el mismo tratamiento societario respecto de los efectos en resultados no asignados provenientes de la medición de tales inversiones.

Se presenta a continuación un ejemplo simple de aplicación de la situación:

Una sociedad de oferta pública tiene que reconocer un pasivo por impuesto diferido por $2.000. Piensa hacerlo al 31 de diciembre de 2011 y luego proponer a la asamblea que reimpute este débito a resultados acumulados de $2.000 contra el rubro Ajuste de capital de sus estados contables, que tiene un saldo de $3.500.

Además esta emisora tiene una sociedad controlada con el 60% del capital y los votos, en la que también tiene que darse un reconocimiento de pasivo por impuesto diferido en los estados contables que le debe presentar a la controlante a los efectos de que ésta compute su valor patrimonial proporcional (la controlada podrá o no presentar sus estados contables de uso general de acuerdo con NIIF). Esta sociedad controlada, para adecuarse a NIIF, tendrá que contabilizar un débito a resultados no asignados de $1.000 para reconocer su propio pasivo por impuesto diferido. Computado al 60%, este débito a resultados no asignados repercutirá en la sociedad controlante (la emisora de oferta pública) en $600.

Para este ejemplo, la emisora puede proponer a su asamblea que se reimpute de resultados no asignados a Ajuste de capital un total de $2.600: $2.000 provenientes del reconocimiento de su propio pasivo por impuesto diferido y $600 por el originado en su inversión en la sociedad controlada. Como el rubro Ajuste de capital de la emisora tiene un saldo de $3.500 puede reimputarse al mismo la totalidad del efecto de reconocimiento de los referidos pasivos (propios y de la controlada).